- Специальный корреспондент
Статья 54.1 была введена НК РФ еще в 2017г. Однако налоговики до сих пор плохо понимают ее истинное содержание и пользуются ей неуверенно. Причина того — слабая юридическая техника нормы, которая при этом является самой опасной в Кодексе. Почему так произошло и каким образом предпринимателям защищать свои права — читайте в статье.
была введена НК РФ еще в 2017г. Однако складывается впечатление, что налоговики до сих пор плохо понимают ее истинное содержание и пользуются ей неуверенно, а все решения по актам проверок, где она фигурирует, согласовывают с руководством. Причина того - слабая юридическая техника нормы, которая при этом является самой опасной в Кодексе, что может нанести огромный вред даже абсолютно законопослушным налогоплательщикам. Почему так произошло и каким образом предпринимателям защищать свои права, если в решениях фискалы ссылаются на законодательные хитросплетения ст. 54.1 НК РФ – читайте в данной статье.
Смысл появления данной нормы состоял, прежде всего, в том, что длительное время недопущение налоговых злоупотреблений налогоплательщиками вообще никак не было регламентировано на законодательном уровне.
И, как это регулярно бывает в российском налоговом праве, пробелы НК РФ в очередной раз стала активно заполнять судебная практика, в т.ч. высших инстанций, которая признала существование самого явления и его негативную окраску – в российском судопроизводстве для целей его пресечения стали применяться доктрины «необоснованной налоговой выгоды», «недобросовестного налогоплательщика» и «непроявления должной осмотрительности».
В период, непосредственно предшествовавший введению в Налоговый кодекс ст. 54.1, ключевым актом, дававшим судам хоть какие-то ориентиры для квалифицированной оценки соответствующих обстоятельств и доказательств правомерности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщиков, было печально известное Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
Однако стоит констатировать тот факт, что с декларируемыми в нем задачами обеспечения единства судебной практики и правоприменения в области оценки и квалификации обоснованности налоговой выгоды, Постановление не справилось.
Обилие содержащихся в нем оценочных критериев предоставили на практике налоговым органам возможность чрезвычайно широкой дискреции при оценке наличия признаков злоупотребления правом в действиях налогоплательщиков. Разумеется, все неопределенности и неясности Постановления налоговые органы толковали исключительно с пользой для себя.
Таким образом, сложилась ситуация, которая требовала не только закрепления концепции необоснованной налоговой выгоды на законодательном уровне, но и более углубленного подхода к детализации этой концепции.
В 2017 г. новые законодательные новеллы ввели прямой запрет на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения, т.е. на недопущение злоупотребления налогоплательщиками своим правом на налоговую оптимизацию.
К сожалению, подавляющее большинство норм, включенных в ст. 54.1, по-прежнему не содержит каких-либо действительно новых правовых ориентиров. Исключение составляет лишь правовая норма подп. 2 п. 2, устанавливающая новое условие для добронамеренной реализации налогоплательщиком своих прав – обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
При этом именно эта норма стала предметом наиболее оживленных дискуссий среди юридического и бизнес - сообщества, не без оснований посчитавшего, что норма содержит в себе неустранимые неясности, не согласована с положениями гражданского законодательства, служит потенциальной угрозой поражения прав налогоплательщика за деяния, не влекущие негативных последствий для бюджета.
Если же речь идет о методологических и правовых ошибках, то статью 54.1 НК применять нельзя. Например, если организация неправильно квалифицировала недвижимое имущество как движимое, инспекция не может ссылаться на эту норму.
Также нельзя ссылаться на статью 54.1 НК, если для тех или иных правонарушений существуют специальные составы. Например, это правила трансфертного ценообразования, тонкой капитализации, определения фактического права на доход и цен сделок с ценными бумагами.
Однако если инспекторы докажут, что условия для использования или неприменения этих норм компания создала искусственно, то в получении налоговой выгоды будет отказано именно на основании статьи 54.1 НК.
Иными словами – не допускается пользоваться правами, формальные основания возникновения которых имеются, однако их реальный характер, фактические обстоятельства и/или преследуемые при этом предпринимателями задачи расцениваются законодателем как неосновательные и подрывающие публичный фискальный правопорядок.
В связи с этим применение ст. 54.1 НК РФ на практике сопряжено с известной сложностью, поскольку она также носит оценочный характер и требует наличия доказательной базы злонамеренности или заведомой недобросовестности действий лица при осуществлении им соответствующего права на получение налоговой выгоды.
Теперь и ФНС признала эту концепцию и разъяснила инспекторам, что «искажением фактов хозяйственной жизни» из пункта 1 стати 54.1 НК вполне можно считать учет операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
Таким образом, инспекторы должны установить, соответствует ли фактическое поведение сторон юридической форме сделки. Если нет, они будут для налоговых целей исходить из действительного содержания операции со ссылкой на пункт 1 статьи 54.1 НК.
1. прямой умысел, когда компания соучаствовала в схеме уклонения от налогов в качестве ее организатора или выгодоприобретателя, в т.ч. когда она самостоятельно выполнила спорное обязательство;
Так, п.1 данной статьи устанавливает запрет на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения, а п. 2 предусматривает, что уменьшить сумму налога и получить налоговый вычет можно только в случае, если:
1) целью сделки не было уменьшение налога;
2) у сделки была экономически оправданная цель;
3) договор исполнил тот контрагент, который указан в договоре.
2. косвенный умысел, когда компания не входит в соучастники налоговой схемы, но знала о техническом характере своего контрагента;
3. неосторожность, когда компания не знала о техническом характере контрагента, но должна была знать, если бы проявила необходимую «коммерческую» осмотрительность.
Критерий деловой цели будет применен при оценке сделки, даже если она - только один из этапов в серии операций, у которых — в общем и целом — деловая цель есть. Здесь налоговики будут оценивать, нужна ли спорная сделка, чтобы достигнуть общего эффекта, при этом им надлежит тщательно изучить всю деятельность бизнес-единицы в целом. Если операция, по мнению налоговиков, окажется лишней, в налоговой выгоде по этой сделке компании откажут.
Саму же отечественную доктрину деловой цели можно свести к ответу на один единственный вопрос: стала бы компания или ИП заключать эту сделку, если бы при этом у нее не было бы налоговых преимуществ?
Маркерами - доказательствами отсутствия такой разумной цели и получения необоснованной налоговой выгоды, которые обязательно выявляют фискалы и судьи будут:
Получается, что налоговики при проверке всегда будут ориентироваться на оценочную информацию, что влечет формальный подход к проверке. Субъективность в анализе несет большие риски для налогоплательщиков, поскольку в таком варианте нормы статьи можно использовать как способ манипуляции и давления на бизнес.
§ тест на реальность операции или искажение сведений в учете;
§ тест на наличие ущерба бюджету;
§ тест на сторону договора или на технический характер контрагента;
§ тест на умысел (аффилированность) при заключении сделки с «технической компанией»;
§ тест на знание о нарушениях контрагента при отсутствии прямого умысла на уклонение;
§ тест на проявление должной осмотрительности.
Причем особое внимание Письмо уделяет именно вопросам деловой цели сделки и механизму ценообразования, которые требуют разумного обоснования (например, для выполнения работ был привлечен субподрядчик, т.к. у самого Общества не было необходимого квалифицированного персонала и требуемых навыков; промежуточный поставщик - поскольку были исчерпаны годовые квоты, выдаваемые производителем либо он не давал скидку на требуемый объем продукции, а привлекаемый посредник ее имел и поэтому мог предложить более выгодную цену и т. д.).
Именно эти два обстоятельства имеют приоритет перед сбором документов, подтверждающих пресловутую «должную (коммерческую) осмотрительность» и нуждаются в первоочередном закреплении. При отсутствии данных компонентов ссылка на осмотрительность просто не имеет смысла.
Дабы не повторяться, сформулирую в рамках этого пункта лишь основную идею данного института: если контрагент оказался «однодневкой», но сделка сама по себе исполнена, налогоплательщик вправе рассчитывать на учет расходов и налоговых вычетов, исходя из цены операции со стороны реального исполнителя. Иными словами, в этом случае исключаются только расходы и вычеты с наценки, добавленной «технической компанией».
Правовой основой реконструкции является позиция Конституционного Суда РФ в определении от 4 июля 2017 г. № 1440-О: «признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом». Теперь данный вывод окончательно закреплен и в НК РФ.
Подходы судов к оценке собранных доказательств после появления статьи не изменились. Если инспекторы обвиняют компанию в сотрудничестве с однодневками, то суд их поддержит.
Налогоплательщик не только имеет право, но и обязан отстаивать правомерность своей позиции (п.1 ст. 65 АПК, п.2 постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53). Только активная защита еще может как то помочь разрешению конфликта на досудебной стадии. Доказывать свою правоту в налоговом споре в российском суде – попытка заведомо обреченная на провал.
Поэтому именно налогоплательщику придется доказать фискалам, что структура сделок и взаимоотношений с контрагентами преследует деловую цель, а привлечение контрагента обусловлено хозяйственной необходимостью.
была введена НК РФ еще в 2017г. Однако складывается впечатление, что налоговики до сих пор плохо понимают ее истинное содержание и пользуются ей неуверенно, а все решения по актам проверок, где она фигурирует, согласовывают с руководством. Причина того - слабая юридическая техника нормы, которая при этом является самой опасной в Кодексе, что может нанести огромный вред даже абсолютно законопослушным налогоплательщикам. Почему так произошло и каким образом предпринимателям защищать свои права, если в решениях фискалы ссылаются на законодательные хитросплетения ст. 54.1 НК РФ – читайте в данной статье.
I. История появления «основополагающей» нормы Налогового Кодекса
Чтобы понять глубинную специфику содержащихся в ст. 54.1 НК РФ норм, а также особенности их практического правоприменения, следует обратиться к истории и причинам их появления, а также разобраться в их истинной правовой природе.Смысл появления данной нормы состоял, прежде всего, в том, что длительное время недопущение налоговых злоупотреблений налогоплательщиками вообще никак не было регламентировано на законодательном уровне.
И, как это регулярно бывает в российском налоговом праве, пробелы НК РФ в очередной раз стала активно заполнять судебная практика, в т.ч. высших инстанций, которая признала существование самого явления и его негативную окраску – в российском судопроизводстве для целей его пресечения стали применяться доктрины «необоснованной налоговой выгоды», «недобросовестного налогоплательщика» и «непроявления должной осмотрительности».
В период, непосредственно предшествовавший введению в Налоговый кодекс ст. 54.1, ключевым актом, дававшим судам хоть какие-то ориентиры для квалифицированной оценки соответствующих обстоятельств и доказательств правомерности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщиков, было печально известное Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
Однако стоит констатировать тот факт, что с декларируемыми в нем задачами обеспечения единства судебной практики и правоприменения в области оценки и квалификации обоснованности налоговой выгоды, Постановление не справилось.
Обилие содержащихся в нем оценочных критериев предоставили на практике налоговым органам возможность чрезвычайно широкой дискреции при оценке наличия признаков злоупотребления правом в действиях налогоплательщиков. Разумеется, все неопределенности и неясности Постановления налоговые органы толковали исключительно с пользой для себя.
Таким образом, сложилась ситуация, которая требовала не только закрепления концепции необоснованной налоговой выгоды на законодательном уровне, но и более углубленного подхода к детализации этой концепции.
В 2017 г. новые законодательные новеллы ввели прямой запрет на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения, т.е. на недопущение злоупотребления налогоплательщиками своим правом на налоговую оптимизацию.
К сожалению, подавляющее большинство норм, включенных в ст. 54.1, по-прежнему не содержит каких-либо действительно новых правовых ориентиров. Исключение составляет лишь правовая норма подп. 2 п. 2, устанавливающая новое условие для добронамеренной реализации налогоплательщиком своих прав – обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
При этом именно эта норма стала предметом наиболее оживленных дискуссий среди юридического и бизнес - сообщества, не без оснований посчитавшего, что норма содержит в себе неустранимые неясности, не согласована с положениями гражданского законодательства, служит потенциальной угрозой поражения прав налогоплательщика за деяния, не влекущие негативных последствий для бюджета.
II.Краткие сущностные характеристики ст. 54.1 НК РФ. Почему норму так непросто применить на практике
Ограниченная сфера применения: причинен ущерб бюджету.
Нормы статьи 54.1 НК инспекторы могут применять не во всех ситуациях, а лишь когда бюджету причинен ущерб, причем налогоплательщик нарушил закон умышленно либо по неосторожности.Если же речь идет о методологических и правовых ошибках, то статью 54.1 НК применять нельзя. Например, если организация неправильно квалифицировала недвижимое имущество как движимое, инспекция не может ссылаться на эту норму.
Также нельзя ссылаться на статью 54.1 НК, если для тех или иных правонарушений существуют специальные составы. Например, это правила трансфертного ценообразования, тонкой капитализации, определения фактического права на доход и цен сделок с ценными бумагами.
Однако если инспекторы докажут, что условия для использования или неприменения этих норм компания создала искусственно, то в получении налоговой выгоды будет отказано именно на основании статьи 54.1 НК.
Запрет на злоупотребление налогоплательщиками своими правами
По сути, это - проекция норм, закрепленных в ст. 10 Гражданского кодекса РФ, на налоговые правоотношения.Иными словами – не допускается пользоваться правами, формальные основания возникновения которых имеются, однако их реальный характер, фактические обстоятельства и/или преследуемые при этом предпринимателями задачи расцениваются законодателем как неосновательные и подрывающие публичный фискальный правопорядок.
В связи с этим применение ст. 54.1 НК РФ на практике сопряжено с известной сложностью, поскольку она также носит оценочный характер и требует наличия доказательной базы злонамеренности или заведомой недобросовестности действий лица при осуществлении им соответствующего права на получение налоговой выгоды.
Приоритет существа над формой.
Формально концепции приоритета экономического содержания операции над ее юридической формой нет ни в статье 54.1 НК, ни где-либо в кодексе вообще. Но фактически после выхода в свет Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 она регулярно воспроизводилась в судебных решениях.Теперь и ФНС признала эту концепцию и разъяснила инспекторам, что «искажением фактов хозяйственной жизни» из пункта 1 стати 54.1 НК вполне можно считать учет операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
Таким образом, инспекторы должны установить, соответствует ли фактическое поведение сторон юридической форме сделки. Если нет, они будут для налоговых целей исходить из действительного содержания операции со ссылкой на пункт 1 статьи 54.1 НК.
Налоговые последствия зависят от формы вины
Инспекторы обязаны установить и доказать не только «пороки» контрагента, но и форму вины проверяемой компании. Ст. 54.1 НК по умолчанию установила три базовых варианта:1. прямой умысел, когда компания соучаствовала в схеме уклонения от налогов в качестве ее организатора или выгодоприобретателя, в т.ч. когда она самостоятельно выполнила спорное обязательство;
Так, п.1 данной статьи устанавливает запрет на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения, а п. 2 предусматривает, что уменьшить сумму налога и получить налоговый вычет можно только в случае, если:
1) целью сделки не было уменьшение налога;
2) у сделки была экономически оправданная цель;
3) договор исполнил тот контрагент, который указан в договоре.
2. косвенный умысел, когда компания не входит в соучастники налоговой схемы, но знала о техническом характере своего контрагента;
3. неосторожность, когда компания не знала о техническом характере контрагента, но должна была знать, если бы проявила необходимую «коммерческую» осмотрительность.
Деловая цель — КЛЮЧЕВОЙ пункт доказывания добросовестности налогоплательщика при совершении им нетипичных для гражданского оборота сделок и хозяйственных операций (подп.2 пункта 2 статьи 54.1 НК)
Подобное нововведение – это проекция доктрины «сделка по шагам», заимствованная из англосаксонского права.Критерий деловой цели будет применен при оценке сделки, даже если она - только один из этапов в серии операций, у которых — в общем и целом — деловая цель есть. Здесь налоговики будут оценивать, нужна ли спорная сделка, чтобы достигнуть общего эффекта, при этом им надлежит тщательно изучить всю деятельность бизнес-единицы в целом. Если операция, по мнению налоговиков, окажется лишней, в налоговой выгоде по этой сделке компании откажут.
Саму же отечественную доктрину деловой цели можно свести к ответу на один единственный вопрос: стала бы компания или ИП заключать эту сделку, если бы при этом у нее не было бы налоговых преимуществ?
Маркерами - доказательствами отсутствия такой разумной цели и получения необоснованной налоговой выгоды, которые обязательно выявляют фискалы и судьи будут:
- формальный документооборот,
- согласованность (спланированность) действий взаимозависимыми (аффилированными) лицами, способными влиять на результаты своей финансово-хозяйственной деятельности (с подробным описанием объективной стороны таких действий),
- ущерб бюджету в результате подобных действий
Разумность поведения и деловая цель сделок налогоплательщика — всегда оценочный вопрос
Несмотря на то, что статья 54.1 НК названа «О пределах осуществления прав…», самих пределов она не устанавливает.Получается, что налоговики при проверке всегда будут ориентироваться на оценочную информацию, что влечет формальный подход к проверке. Субъективность в анализе несет большие риски для налогоплательщиков, поскольку в таком варианте нормы статьи можно использовать как способ манипуляции и давления на бизнес.
Для полного уяснения смысла нормы ее необходимо применять на практике только в совокупности с Письмом ФНС от 10 марта 2021 г. N БВ-4-7/3060@
В указанном Письме сгруппированы своеобразные «тесты», которые налогоплательщик должен пройти, чтобы доказать свое право на получение налоговых вычетов в рамках статьи 54.1 Кодекса (последовательность пунктов должна быть именно такой):§ тест на реальность операции или искажение сведений в учете;
§ тест на наличие ущерба бюджету;
§ тест на сторону договора или на технический характер контрагента;
§ тест на умысел (аффилированность) при заключении сделки с «технической компанией»;
§ тест на знание о нарушениях контрагента при отсутствии прямого умысла на уклонение;
§ тест на проявление должной осмотрительности.
Причем особое внимание Письмо уделяет именно вопросам деловой цели сделки и механизму ценообразования, которые требуют разумного обоснования (например, для выполнения работ был привлечен субподрядчик, т.к. у самого Общества не было необходимого квалифицированного персонала и требуемых навыков; промежуточный поставщик - поскольку были исчерпаны годовые квоты, выдаваемые производителем либо он не давал скидку на требуемый объем продукции, а привлекаемый посредник ее имел и поэтому мог предложить более выгодную цену и т. д.).
Именно эти два обстоятельства имеют приоритет перед сбором документов, подтверждающих пресловутую «должную (коммерческую) осмотрительность» и нуждаются в первоочередном закреплении. При отсутствии данных компонентов ссылка на осмотрительность просто не имеет смысла.
Допущение «налоговой реконструкции», направленной на определение реального размера налоговых обязательств
Дабы не повторяться, сформулирую в рамках этого пункта лишь основную идею данного института: если контрагент оказался «однодневкой», но сделка сама по себе исполнена, налогоплательщик вправе рассчитывать на учет расходов и налоговых вычетов, исходя из цены операции со стороны реального исполнителя. Иными словами, в этом случае исключаются только расходы и вычеты с наценки, добавленной «технической компанией».
Правовой основой реконструкции является позиция Конституционного Суда РФ в определении от 4 июля 2017 г. № 1440-О: «признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом». Теперь данный вывод окончательно закреплен и в НК РФ.
Статья 54.1 НК никак не облегчает жизнь налогоплательщикам
Формально именно чиновники обязаны доказывать необоснованность налоговой выгоды (п.5 ст. 82 НК). На практике, конечно же, презумпция невиновности налогоплательщика работает чуть более, чем никак.Подходы судов к оценке собранных доказательств после появления статьи не изменились. Если инспекторы обвиняют компанию в сотрудничестве с однодневками, то суд их поддержит.
Налогоплательщик не только имеет право, но и обязан отстаивать правомерность своей позиции (п.1 ст. 65 АПК, п.2 постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53). Только активная защита еще может как то помочь разрешению конфликта на досудебной стадии. Доказывать свою правоту в налоговом споре в российском суде – попытка заведомо обреченная на провал.
Поэтому именно налогоплательщику придется доказать фискалам, что структура сделок и взаимоотношений с контрагентами преследует деловую цель, а привлечение контрагента обусловлено хозяйственной необходимостью.
